党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出税收法定原则，由此改变了部门暂行规定征税的惯例，房地产税立法也被提上议事日程。尽管适时在保有环节对居民住房开征房地产税已确定无疑，但开征房地产税的法理依据、实施的难点及可行的方案仍需广泛讨论和严谨论证。

　　以往的房产税的课税对象仅限于城镇经营性物业，而未来的房地产税可能涉及所有的房产，要使其在调节财富分配、促进社会公平上发挥更大的作用，有许多需澄清的问题，在制度设计上也面临诸多难点与挑战。因此，建议在房地产税的推进上需充分考量改革的相关性、整体性和系统性，以减少社会矛盾，并采取审慎渐进实施的方式。第一，积极推进房地产税立法。第二，构建房地产税的基本框架。鉴于房地产税的主要目的是调节财富分配，促进社会公平，就应坚持“宽税基、简税种、低税率和严征管”的原则，来设计房地产税的基本框架。第三，完善房地产税基础设施建设。适时推进房地产税除立法外还有许多基础设施建设有待完善：一是健全房地产登记制度。二是健全房地产评估体系。三是建立信息披露和纠纷调解机制。切实保护纳税人合法权益。

　　法理上需澄清的问题

　　土地公有制是否能成为开征房地产税的障碍？

　　房地产税作为一种财产税是以所有人的财产和财产收益为课税对象。中国实行土地公有制与房产私有制，将房地合二为一开征房地产税由此引发“不是我财，不纳税”之声不绝于耳。那么开征房地产税是否具有合理性和正当性？

　　按照产权理论，所有权是由占有权、使用权、收益权和处置权等一系列权利组成和可分解的“权利束”，在上述权利之下还可根据社会的需要进一步细分出土地的抵押权（以地设债）、空间权和他物权等。依据我国《物权法》第一百三十五条“建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有权、使用权和收益的权利”，人们购买了房产就拥有了与房产相连的建设用地占有权、使用权和收益权；依据《物权法》第一百八十条“债务人有权处分的下列财产可以抵押：建筑物和其他土地附着物”和第一百八十二条“以建筑物抵押的，该建筑物占用范围内的建设用地使用权一并抵押”，人们购房产就有了由房产所有权和土地使用权构成的财产，以两权为抵押就可获得银行信贷，享有由此派生出的抵押权。进一步从经济和物理特征上讲，房子是土地的附着物，其价值主要取决于土地的稀缺性、供给弹性、空间位置、周边环境和基础设施等，而房子本身价值是会随着岁月的流失不断出现折损或灭失的。房产与地产价值的相关性使得房产所有人无论是自住、出售或出租，都可从土地增值中获得资产增值收益。在这种制度安排下，尽管房产所有人没有土地所有权，却享有了所有权人应有的“占有、使用和收益”等多项权利，这些都是私人财产的基本特征。显然，所有权的法定权威性并不是绝对的，即使法定土地国有所有权没有改变，经济活动中的实际产权已发生了重大变化，“各种反客为主”现象更是屡见不鲜。按照党十八届四中全会依法治国的决定，《物权法》“住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期”条款如可顺利实施，相当于给予房产所有人永久的土地使用权，将进一步强化房地产私人财产的属性，也是开征房地产税的合理依据。

　　土地出让金与房地产税是否存在重复征税问题？

　　住房是人类的生活必需品，也是重大投资品。人们在购买住房的交易环节一次性支付了70年的土地出让金，其金额之大占房价的50%左右，那么，在保有环节开征房地产税是否有重复征税之嫌？

　　其实，土地出让金和房地产税虽都是政府财政收入的组成部分，但两者却有着不同的内涵和属性。

　　在现行的土地制度安排下，政府具有双重身份：旣是土地所有者代表，也是国家公共事务公共资源的管理者。作为土地所有者代表，政府可行使所有者权利，向使用者索取地租性收入-—土地出让金。从经济学上讲，这是土地使用者向所有者支付的租金，是国有土地所有权在经济上的实现形式。从法律的角度，土地出让金反映不是简单的土地租赁关系，而是土地所有权与使用权人之间的用益物权关系。依据《宪法》土地使用权是一种用益物权，享有的占有、使用和收益权，而租赁权却没有上述权利，更不能随意转让和处置承租的不动产。简言之，土地出让金体现的是不同经济主体——所有者与使用者之间依法平等交换的经济关系，属于国民收入分配中的初次分配范畴。

　　同时，政府作为社会经济的管理者，可行使公共管理的行政权力，依法开征房地产税，以保障政府行使公共管理职能和增加公共品的供给，这旣包括对私人财产的保护，也包括通过税收调节，弱化初次分配的不公，以维系社会的公正公平与和谐发展。与土地出让金平等自由交换不同，房地产税或征税具有法定性、强制性和无偿性，属于政府运用税收手段对国民收入二次分配范畴。

　　制度设计中面临的挑战

　　房地产税是一项系统工程，它涉及千家万户的存量财富，对如此巨大的一笔财富征税，其课税的对象、范围、税基和税率等要素顶层设计的科学和公平就尤为重要。

　　征税对象和范围

　　从理论上讲，房地产课税的对象是土地、建筑物及其他地上附着物。在国外，房地产税的顺利实施是建立在住宅私有化和产权清晰的基础上的，但在中国，城镇居民广泛拥有房产只是房改后近二十几年的事情。依据国家统计局《“十一五”全国城镇居民收支持续增长 生活质量显著改善》报告，到2010年底，我国城镇居民家庭自有住房率高达89.3%，但拥有商品住宅的家庭仅为38%，其余11.2%的居民家庭拥有原有私房，40.1%的家庭拥有房改私房。这些数据表明：城镇居民住房自有率虽比较高，但住宅商品化程度还是较低的。住房按产权性质大体可分为：央产、军产、单位产权和私有产权房；按取得和交易的方式，可进一步细分；原有私房、房改房、商品房、经济适用房、安居房、限价房、自住商品房和共有产权房等。面对如此之多产权种类，国外见房就征的做法似乎很难在中国实施，但只对商品住房或居民自有住房征税，将诸多非商品住房排除在外，而一些单位产权房、限价房，甚至是经适房也不乏面积大、品质高的住房和高中等收入群体，其享有的占有、使用和收益权也不次于商品房。在中国住房从福利向商品的转化中，人们取得房产机会不公使房产财富大相径庭。如果房地产课税对象界定不清、征税范围窄（应纳税户占比过低）将无法矫正房产分配的不公，反而会加大居民财富和消费差距。

　　此外，房地产税征收的范围也值得商榷。中国实行城乡土地和住房二元制度，农村集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设，农地“进城”只能被地方政府征用和征收；农村的住房也不可随意的买卖，这些无形中剥夺了农民从不动产增值中获取资产收益的权利。从这个意义上讲，房地产税只限于城镇，不包括农村似乎是合理的。但土地产权的门槛并无法阻止城镇周边和特色农村致富步伐，得益于城镇化、城乡统筹和土地市场化，富裕地区农村农户的收入和房产价值都在不断提高，一些经营性房地产虽以“小产权房”、“画家村”、“生态院”、“大棚别墅”和“文化创意产业基地”等多种形式存在着，却可获得不菲的财产性收入。在城乡土地高度市场化的地区，国有建设用地和集体建设用地难辨雌雄，两者相互渗透、互为补充。那么，大而化之地对农村房地产免税，征税范围过窄，税基小，就很难体现税收的受益原则和公平原则，还会创造出避税空间，诱发寻租创租行为。

　　税基和税率

　　所谓税基是指计税的依据或标准。对此有从原价值、租金、量和市场价值计征等多种主张。现行的房产税就是以房屋的计税余值，即房产原值一次减除10%-30%，或租金收入为计税依据。房产余值反映的房产的历史成本，却无法反映房产动态变化的市场价值，特别是公共基础设施改善带来的房产增值。即便是同一地段同质量的住房，10年前购买与今天购买的价格也会千差万别。租金收入是所有人出租房产的所得，旣可以是货币收入也可以是实物收入，导致无凭证可寻。此外，租金反映住房租赁市场的变化和经营状况，一些房产价格很高，却因使用价值低所获租金收入甚少，租金收入的隐蔽性和不确定性都会加大偷税漏税行为，降低了从租计征的可行性。

　　从量计征是指按人均住房面积或家庭住房套数征税等。按住房面积征税，如设定人均住房建筑面积30平方米以上开始计征，以5-10平方米为一档，可分多个纳税档次和不同的税率。按住房套数计征，如第一套免征，第二套起征等。问题是无论按面积或套数都无法反映住房的市场价值。住房面积小、年久失修，但位置好的学区房价倍增。住房的面积大也并不等于价值高，同样面积的住房会因其区位特征（在城市的空间位置）、建筑特征（房子的朝向、楼层、户型、品质等）和邻里特征（周边环境和教育、医疗、交通配套设施）的差异导致价格大相径庭。第一套免征，二套房作为起征点合理吗？每户的第一套房的面积、价值差异会很大；有两套住房也并不意味着家庭人均住房面积大、价值高，如房改房两个小一居不如一套商品房，或一家人为父母养老购买两个小二居以保障住得下分得开也不在少数，第二套房交易环节的高额营业税已招致假离婚案频发，人们还希望在保有环节这种避税行为重演吗？显然，简单地从量计征都有失偏颇。

　　那么按普通住宅和豪宅计征是否可行呢？北京和上海在交易环节对普通住宅和豪宅分别征收1%和3%差别契税。上海将普通住房设定为：五层以上（含五层）的多高层住房，不足五层的老式公寓、新式里弄、旧式里弄等；单套建筑面积在140平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下，坐落于内环线以内的低于450万元/套，内环线与外环线之间的低于310万元/套，外环线以外的低于230万元/套。北京普通住房设定为：住宅小区建筑容积率在1.0（含）以上、单套建筑面积在140平方米（含）以下，实际成交价格低于所在区域平均交易单价或套总价的1.2倍。五环内单价3.96万元/平方米，总价465万元；五至六环之间单价3.168万元/平方米，总价374.4万元；六环以外单价2.376万元/平方米，总价280万元。普通与豪宅的划分兼顾了面积、地段与市场价格三种因素似乎比较周全， 但也存在一些问题：一是普通与非普通住宅划分的依据的合理性？郊外面积200多平总价300万元的别墅与城中心90平总价400万元住房哪个是豪宅？哪个占地更多、品质更好？二是简单的两档划分过于粗犷，勉强适用于交易环节一次性契税，却不适合年复一年的保有环节的房地产税。同一档次内的住房面积、单价和总价差异很大却要承担同样的税负，显然是不合理的。

　　按市场价值计征是国际惯例，因为住房的物理特征和经济价值最终都要反映到房价上，同价同税，人人平等，这可以保障房地产税的横向公平，却无法解决纵向公平问题，这表现在 ：一是用房价收入比或房价财富比衡量，由于人们收入和财富差距的客观存在，房价占中低收入家庭的收入和财富比较高，而占高收入家庭收入和财富比较低，按市值计征税率可能是累退的，导致中低收入家庭税负大于高收入家庭。二是按市场价值计征常常掩盖了持有房产净资产与部分负债家庭的税负是不一样的；三是税负与对收入的流量不匹配。房地产税是对财富的存量征税，税负常常与当期收入不匹配，工作时收入高退休了收入低就很难承担过高的税负。因此，如何兼顾保房地产税的横向和纵向公平，旣保障中低收入家庭的基本住房消费权，又要适当调节高收入家庭住房消费与投资，以达到缩小财富差距和消费差距的目的都是需要在税基或税率设计中考虑的。

　　关于税率，国外房地产税多实行比例税率，税率从0.3%-3%不等。在美国，60%的县住户房地产税率在1%以下，37%的税率在1-2%，只有2%的税率在3%以上。每户每年的平均税负为1000美元。显然，税率作为衡量税负的标尺，并不是越高税收就越多。正如供给学派经济学家拉弗指出的，税率过高反而会抑制经济活动导致税源萎缩税收下降。中国的房地产税正处在起步阶段，税收法定和预算管理制度不健全、依法纳税观念淡薄，要以调节财富和消费差距为目的，选择一个公正公平的最优税率，而不是简单的考虑财政收入，“取民有度”制定合理税率是确保房地产税推进的关键。

　　房地产税与相关税种的整合

　　目前我国与房地产相关的税种有：营业税、企业所得税、土地使用税、土地增值税、耕地占用税、城镇维护建设税、房产税、契税、印花税和个人所得税。税种繁多，交叉征税和税率不合理问题十分突出。一是在开发环节，随着土地有偿使用制度的建立，企业以出让方式获得土地使用权已支付了巨额出让金，还要交纳租金性质的城镇土地使用税，有重复征税之嫌。二是在交易环节，购房不足5年的卖方要按交易全额缴纳5.5%营业税，还要按成交价格减去房屋原值和相关税费后的余额，交纳20%的个人所得税，而国外只对售房后18月内未购置新房的净收入开征资本利得税。在住房去库存化和为父母养老等改善性需求攀升的背景下，人们以旧换新、以小换大并不会产生“财产转让所得”，只会付出更多，仅凭买卖住房的年限来判定是否是投机和产生个人所得是不科学的，不利于改善需求的释放。三是在保有环节，对住房租金收入旣征营业税，又证房产税。租赁房一直是我国住房市场的一个短板，供给不足且不规范，无法满足城市化中大规模流动人口的住房需求，而仅靠政府新建的公租房是无法满足多样化的市场需求的，且政府的“大干快上”常常会加剧资源错配、腐败、成本高和效率低等问题。国外政府多以税收减免、低息贷款等政策优惠鼓励民间资本进入住房租赁市场。因此，在保有环节开征房地产税不是简单的增加税种和税负，还要做减法，以改变开发、交易和保有环节税种重叠、税负不合理的问题。